Prestaciones de servicios

Las nuevas reglas, a partir de 2010, generalizan la localización de las prestaciones de servicios en sede del destinatario, cuando ambas partes son empresarios o profesionales. No obstante, se mantienen excepciones, en cuyo caso primará la regla especial sobre la general.

Hasta ahora, las reglas de localización suponían, en muchas ocasiones, efectos no deseados por el legislador, puesto que la existencia de numerosas excepciones a la regla general de la sede del prestador provocaba de una parte un vaciamiento de contenido de esa regla y, por otro, que, de aplicarse, suponía para el empresario destinatario la imposibilidad de deducir la cuota soportada en el Estado miembro en que residía y, en su caso, la necesidad de solicitar la devolución (si se lo permitía la norma comunitaria, en nuestro caso el art. 119 de la LIVA) en el Estado miembro de realización de la operación. Finalmente, tampoco con ello nos acercábamos a la tributación en el lugar de consumo, puesto que el servicio se trasladaba a otro Estado miembro, con lo que el empresario destinatario podía cargar con unos costes adicionales, como se acaba de indicar. 

Por ello, las reglas de localización de las prestaciones de servicios pretenden evitar los supuestos de conflictos de competencia fiscal entre los Estados miembros (los tipos impositivos no son homogéneos en el ámbito europeo), se aproximan los lugares de tributación y de consumo respecto de los servicios empresariales. La regla general es ahora, como se acaba de citar, la sede del destinatario, con lo que finalmente se van a evitar costes que incrementen el precio de los servicios en destino.

La Directiva Comunitaria 2006/112/CE (arts. 44 y 45), al igual que nuestro artículo 69, que es el que recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios, distingue en función del destinatario, esto es, si se trata de un empresario o profesional sujeto pasivo, o bien de una persona que no reúna la condición de sujeto pasivo. Así, la norma comunitaria prevé:

• El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que éste tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.

• El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.

La Directiva 2006/112/CE establece en el artículo 44 la regla general de localización de los servicios cuando el destinatario es otro sujeto pasivo del impuesto, un empresario o profesional. Son las denominadas operaciones B2B, tomado de la expresión anglosajona business to business. 

Nuestro artículo 69.uno.1º dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI, sin perjuicio de las reglas recogidas en el apartado segundo o en los artículos 70 y 72, “cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.

La regla general supone, además, el cumplimiento de unas obligaciones formales esenciales, que pasamos a concretar: 

1. Los empresarios o profesionales prestadores de servicios intracomunitarios (aquellos cuyos destinatarios sean otros empresarios o profesionales establecidos en la UE, en otros Estados miembros), así como los que reciban servicios de empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, deben solicitar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios y tener asignado un NIF a efectos de IVA atribuido por la Administración tributaria, la AEAT.

2. En el supuesto de que el prestador no se encuentre establecido en el TAI o teniendo un establecimiento permanente en éste no participe en la operación, y el destinatario sea otro empresario o profesional con sede en el TAI, se producirá la regla de inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 84.uno.2º, de manera que será el empresario español destinatario del servicio el que, recibiendo una factura del prestador sin repercusión de IVA alguno, deberá emitir la autofactura que indica el artículo 165 de la Ley del IVA, autorrepercutirse el impuesto y en su caso deducirlo en la medida en que tenga derecho a ello. Si realiza actividades que no generan el derecho de deducir y, por tanto, no está obligado a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, deberá presentar la autoliquidación no periódica, modelo 309.

3. El sujeto pasivo prestador o receptor de un servicio intracomunitario deber hacer constar estas operaciones en el modelo 349 de declaración de operaciones intracomunitarias, conforme a los artículos 79 y 80 del Reglamento del IVA, presentándose este modelo con la periodicidad señalada en el artículo 81. Todo ello se examinará con mayor detenimiento en la Unidad dedicada al cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos.

Como vemos, la modificación de la regla general de localización de los servicios para el supuesto de que el destinatario sea empresario o profesional ha supuesto un importante cambio respecto de la tributación de algunos servicios. Es cierto que las reglas especiales de localización existentes con anterioridad implicaban también en numerosos casos la tributación en destino, pero ello no ocurría en la generalidad de las operaciones, que es lo que ahora sucede.

El artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE recoge la regla general de localización de los servicios cuando los destinatarios no tengan la condición de sujetos pasivos (en terminología anglosajona B2C, Business to Consumer), que ha sido objeto de transposición en el artículo 69.uno.2º de la Ley del IVA. De esta forma, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI, sin perjuicio de reglas especiales, cuando el destinatario no sea empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste, o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el TAI.

El precepto mantiene la regla de localización de los servicios que venía siendo aplicable hasta ahora, pues se entienden prestados los servicios en sede del prestador, si bien existen notables excepciones.

De hecho, el propio artículo 69.dos recoge una larga lista respecto de los que se aplica una regla especial de localización. Se trata de los servicios intangibles o de profesionales o similares, de los prestados por vía electrónica y de los de telecomunicación.

Quede claro que cuando el destinatario es un consumidor no empresario o profesional establecido en el territorio comunitario a efectos de IVA, tributará en origen, esto es, en sede del prestador, puesto que como ya sabemos, los particulares europeos tributamos, salvo regla especial, en sede del proveedor o del prestador de servicio.

En cuanto a los servicios a los que aplicaremos estas reglas, son los siguientes: 

1. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

2. La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

3. Los de publicidad.

4. Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

5. Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

6. Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

7. Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

8. Los de cesión de personal.

9. El doblaje de películas.

10. Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

11. La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

12. Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

13. Los servicios prestados por vía electrónica.

14. Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

Las reglas generales no se aplican en los supuestos que se indican a continuación. En estos casos, los servicios se entienden prestados en el ámbito del Impuesto cuando se cumplan los requisitos o se den las circunstancias que se indican en cada caso.

Además de tales reglas especiales, la LIVA ha previsto una regla especial de localización de las operaciones efectuadas por las agencias de viaje sujetas al régimen especial, de forma que las operaciones efectuadas por las mismas se entienden realizadas en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente, desde donde efectúe las referidas operaciones.

1. Servicios relacionados con bienes inmuebles (art. 70.uno.1º LIVA)

Se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se consideran, entre otros, relacionados con bienes inmuebles:

- los arrendamientos o cesiones por cualquier título de tales bienes, incluidos los de viviendas amuebladas;
- los servicios relativos a la preparación, coordinación y ejecución de las construcciones inmobiliarias;
- los servicios de carácter técnico relativos a dichas construcciones, incluidos los prestados por arquitectos, aparejadores e ingenieros;

- los de vigilancia o seguridad;

- los servicios de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias;

- los servicios de alquiler de cajas de seguridad;

- la utilización de vías de peaje;

- los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2. Servicios de transporte (art. 70.uno.2º y 72 LIVA)

Con efectos desde el 1-1-2010, para localizar los servicios de transporte, hay que hacer dos distinciones, diferenciando en primer lugar entre el transporte de pasajeros y el de bienes (intracomunitarios y no intracomunitarios), y en segundo lugar, en función del destinatario de los mismos.

Por tanto:

1. Transporte de pasajeros: Todos los transportes de pasajeros se localizan en el territorio de aplicación del IVA español, por la parte del trayecto que discurra por dicho territorio, con independencia de la condición del destinatario.

2. Transporte de bienes: Hay que distinguir entre transportes intracomunitarios o no intracomunitarios:

• Transporte intracomunitario: Se localiza en el territorio de aplicación del IVA español si el destinatario es un consumidor final (particular persona física o persona jurídica sin NIF-IVA) y el transporte se inicia en dicho territorio. Si el destinatario es un empresario o profesional, el transporte se localiza en el territorio de aplicación del IVA español conforme a la regla general de prestación de servicios.

• Transporte no intracomunitario: Se localiza en el territorio de aplicación del IVA español si el destinatario es un consumidor final (particular persona física o persona jurídica sin NIF/IVA) por la parte del trayecto que discurra por dicho territorio. Si el destinatario es un empresario o profesional, se localiza en el territorio de aplicación del IVA español conforme a la regla general de prestación de servicios.

3. Servicios culturales, sobre bienes muebles corporales y accesorios a transportes no intracomunitarios (art. 70.uno.3º y 7º LIVA; art. 23.1 RIVA)

Desde el 1-1-2011, se entienden realizados en el territorio de aplicación del IVA español los siguientes servicios:

1) Los servicios relacionados con el acceso (entrada) a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al acceso, cuando dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

4. Restaurante y catering (art. 70.uno.5º LIVA)

Con efectos 1-1-2010, los servicios de restaurante y catering se localizan en el lugar donde materialmente se realicen, cualquiera que sea el destinatario. Sin embargo cuando estos se presten a bordo de un buque, un avión o un tren, disponen de ciertas peculiaridades. Así:

1. Servicios prestados a bordo de un buque, avión o tren. Se aplican las siguientes reglas:

1. Se entienden localizados en el territorio de aplicación del IVA español cuando se presten en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la UE, cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos se considera:

• Parte de un transporte de pasajeros realizado en la UE: la parte de dicho transporte que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la UE;

• lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la UE, incluso después de la última escala fuera de la UE;

• lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la UE de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.
  Las reglas se aplican con independencia de cuál sea la condición del destinatario: consumidor final o empresario o profesional.

2. Si el transporte discurre entre el territorio de aplicación del IVA español y un país o territorio tercero, sólo se entienden realizados en el territorio de aplicación del IVA español los servicios de restaurante y catering prestados a bordo si el servicio se presta cuando el transporte discurre por el citado territorio. En otro caso no está sujeto al IVA español.

2. Servicios de restaurante y catering no prestados a bordo de buques, aviones o trenes. Se entienden localizados en el territorio de aplicación del IVA español cuando se presten materialmente en dicho territorio. Esta regla se aplica con independencia de cuál sea la condición del destinatario: consumidor final o empresario o profesional.

5. Servicios de mediación (art. 70.uno.6º LIVA)

Desde el 1-1-2010 se modifica la anterior regla de localización de las operaciones de mediación, de forma que con arreglo a la regla particular de los servicios de mediación sólo se entienden localizadas en el territorio de aplicación del IVA español las operaciones de mediación en nombre y por cuenta ajena efectuadas para consumidores finales, cuando, a su vez, la operación sobre la que se medie se entienda realizada en dicho territorio.

Cuando las operaciones de mediación se efectúen para empresarios o profesionales se aplica la regla general de la sede del destinatario.

6. Arrendamiento de medios de transporte (art. 70.uno.9º LIVA)

Los arrendamientos de medios de transporte tienen sus propias reglas de localización:

1. Desde el 1-1-2010 existe una regla especial para las prestaciones de servicios que tengan por objeto el arrendamiento a corto plazo de medios de transporte. Así, se localizan en el territorio de aplicación del IVA español los arrendamientos a corto plazo de medios de transporte cuando los mismos se pongan a disposición del arrendatario en dicho territorio. Esta regla se aplica con independencia de cuál sea la condición del destinatario, empresario o profesional o particular.

2. A partir del 1-1-2013, se localizan en el territorio de aplicación del IVA español las siguientes operaciones:

1. Arrendamientos a corto plazo: cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. A estos efectos se entiende por arrendamiento a corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días, o a 90 días si se trata de buques.

2. Arrendamientos a largo plazo: cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio. No obstante, cuando estos arrendamientos cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se consideran prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo. Para ello se exige que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.

7. Servicios de telecomunicación, radiodifusión y televisión

Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

A efectos de lo dispuesto anteriormente, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

8. Servicios prestados por vía electrónica

Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto. 

A efectos de lo dispuesto anteriormente, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

Con el fin de evitar supuestos de no imposición de determinadas prestaciones de servicios, se establece una cláusula de cierre mediante la cual se atrae al territorio de aplicación del IVA español determinadas prestaciones de servicios cuando su utilización o explotación efectiva se produzca en dicho territorio. 

A los servicios comprendidos en la regla establecida en el artículo 69.dos le será de aplicación el artículo 70.dos, en virtud del cual se considerarán prestados en el TAI los servicios comprendidos en las letras a) a m) del artículo 69.dos, que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal (B2B), cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. Asimismo, se aplica esta regla a los servicios de la letra n) (telecomunicación, radiodifusión y televisión) cualquiera que sea el destinatario (B2B y B2C).